Die Beteiligten streiten darüber, ob sich die Klägerin zu 1. und zwei weitere Personen anlässlich der gemeinsamen Durchführung eines Bauprojekts zu einer gewerblichen Mitunternehmerschaft zusammengeschlossen haben und diese der Gewerbesteuer unterliegt.

Die Klägerin zu 1. wurde mit notariell beurkundetem Gesellschaftsvertrag vom ... 1993 unter der Firma A Verwaltungs- und Beteiligungsgesellschaft mbH gegründet und am ... 1993 in das Handelsregister beim Amtsgericht .... (HRB ...) eingetragen; Gesellschafter und Geschäftsführer war Herr B (B). Die Gesellschafterversammlung beschloss am ... 1996 u. a. die Sitzverlegung von Hamburg nach C und die Änderung der Firma in D GmbH (Amtsgericht E HRB ...) sowie am ... 2003 die Sitzverlegung zurück nach Hamburg (Amtsgericht ... HRB ...); Gesellschafterin und Geschäftsführerin war alsdann Frau F (F). Aufgrund des Beschlusses der Gesellschafterversammlung vom ... 2008 firmiert die Klägerin zu 1. nunmehr unter G GmbH; Geschäftsführer sind F und B.

Am ... 2004 schlossen Herr Rechtsanwalt H (H) und B sowie die Klägerin zu 1., vertreten durch F, folgenden Vertrag:

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Vertrag vom ... 2004 Bezug genommen.

Mit notariell beurkundeten Kaufverträgen vom ... 2004 erwarb die Klägerin zu 1. von der K GmbH & Co. KG (heute: L KG), Hamburg, zwei in der X-Straße, J, belegene Grundstücke zu einem Kaufpreis von insgesamt ... €.

Am ... 2005 wurde der notariell beurkundete Vertrag über die Veräußerung der mit Verträgen vom ... 2004 erworbenen Grundstücke von der Klägerin zu 1. ("Verkäufer") an die M-Stiftung, N, und die O-Stiftung, N, handelnd als Gesellschafter in Gesellschaft bürgerlichen Rechts - GbR MS-OS - ("Käufer") geschlossen. Gemäß § 2 (Verkauf mit Bauverpflichtung) des Vertrages veräußerte die Klägerin zu 1. das Vertragsgrundstück (X-Straße, J) mit sämtlichen Rechten und Pflichten, Bestandteilen, dem gesetzlichen Zubehör sowie einem von ihr zu errichtenden P-SB-Markt (Nettogrundfläche ... m²) und einer Stellplatzanlage. Der Kaufpreis für das Vertragsgrundstück nebst zu errichtenden Bauten betrug ... € (Festpreis). Der Verkäufer verzichtete gemäß § 9 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 4 Nr. 9a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) auf die Steuerbefreiung. Gemäß § 7 (Abnahme) des Vertrages verpflichtete sich Klägerin zu 1., die zu errichtenden Baulichkeiten bis zum ... 2005 fertig zu stellen. Auf den Inhalt des Vertrags wird Bezug genommen.

Die Klägerin zu 1. stellte mit Schreiben vom 21.09.2005 der GbR MS-OS entsprechend § 4 (1) 1. des Vertrages vom ... 2005 einen Teilbetrag von ... € in Rechnung, der am ... 2005 auf das Konto der Klägerin zu 1. bei der Bank-1 J überwiesen wurde (zweimal ... €), mit Schreiben vom 27.10.2005 einen Teilbetrag von ... € in Rechnung, der am ... 2005 überwiesen wurde (zweimal ... €), und mit Schreiben vom 05.12.2005 den Restbetrag von ... € in Rechnung, der am ... 2005 überwiesen wurde (zweimal ... €).

Das Grundstück X-Straße, J, wurde ausweislich des Übergabe-/Übernahmeprotokolls am ... 2005 übergeben und Mängel bis zum ... 2005 beseitigt.

Am 12.01.2007 vermerkten die Gesellschafter H und B zu § 3 des Gesellschaftsvertrages vom ... 2004, dass festgestellt werde, dass die Gewinnerwartung nach unten zu korrigieren und von einem voraussichtlichen Gewinn vor Gewerbesteuern von ... € auszugehen sei. Eine eventuelle Gewerbesteuer solle von jeder Partei selbst getragen werden.

Am ... 2007 fassten die Gesellschafter H und B den Beschluss, dass von dem endgültigen Gewinn aus dem Projekt X-Straße die Klägerin zu 1. einen Anteil von 10 %, mindestens ... €, H einen festen Anteil von ... € und B den verbleibenden Gewinn erhalten solle. Weiter heißt es:

"Mit dieser Aufteilung sind sämtliche Gewinnansprüche von Herrn H abgegolten. Er nimmt insbesondere nicht an zukünftigen eventuellen Erträgen aus der Auflösung von Rückstellungen oder Änderungen des Gewinns durch eine steuerliche Außenprüfung teil."

Im Juli 2008 wurde mit einer Betriebsprüfung begonnen, die mit dem Bericht vom ... 2009, auf den Bezug genommen wird, abgeschlossen wurde. Der Prüfer ging von einer mitunternehmerischen Unterbeteiligung (Innengesellschaft) aus, die auf den Bauträgervertrag zum Projekt X-Straße beschränkt war. Aufgrund der Fertigstellung dieses Objekts im Dezember 2005 betrachtete er den Gewinn aus Gewerbebetrieb der mitunternehmerischen Unterbeteiligung als im Besteuerungszeitraum 2005 entstanden. Er ermittelte den Rohgewinn aus dem Projekt X-Straße mit ... €. Nach Abzug der mittels der Divisormethode ermittelten Gewerbesteuer für 2005 in Höhe von ... € ergab sich ein Gewinn aus Gewerbebetrieb der Innengesellschaft für 2005 in Höhe von ... €. Diesen teilte der Prüfer wie folgt auf:

Aufgrund der Prüfungsfeststellungen ergab sich eine Gewinnänderung in Höhe von- ... €. Die Gewinnauswirkung der in der Prüferbilanz gebildeten Gewerbesteuer-Rückstellung in Höhe von ... € berücksichtigte der Prüfer bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb der Mitunternehmerschaft.

Auf der Grundlage dieser Feststellungen erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin zu 1. gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide vom ... 2009. Er setzte die Körperschaftsteuer 2005 unter Berücksichtigung eines Steuerbilanzgewinns von ... € und eines Gesamtbetrags der Einkünfte von ... € auf ... € fest; dabei berücksichtigte er einen Verlustabzug in Höhe von ... € aus einem zum 31.12.2004 festgestellten Verlustvortrag und einen ebenfalls geändert festgestellten steuerlichen Verlustabzug zum 31.12.2006 in Höhe von ... €. Der verbleibende Verlustvortrag zum 31.12.2005 wurde unverändert auf 0 € festgestellt; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der Gewerbesteuermessbetrag 2005 wurde auf ... € und die Gewerbesteuer 2005 auf ... € festgesetzt. Die Umsatzsteuer setzte der Beklagte aus anderen Gründen für 2004 auf ... €, für 2005 auf -... € und für 2006 auf -... € geändert fest.

Hiergegen legte die Klägerin zu 1. mit Schreiben vom ... 2009, eingegangen am ... 2009 (Montag), Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom ... 2010 hinsichtlich der Bescheide für 2006 über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer als unzulässig verwarf und im Übrigen als unbegründet zurückwies. Er begründete seine Entscheidung im Wesentlichen damit, dass die Voraussetzungen für eine Arbeitsgemeinschaft - Arge - im Sinne der §§ 2a GewStG, 180 Abs. 4 AO nicht vorlägen, vielmehr eine mitunternehmerisch organisierte Innengesellschaft (Gelegenheitsgesellschaft) gegeben sei. Nach dem Gesellschaftsvertrag habe die GbR den Zweck gehabt, das Grundstück X-Straße zu verwerten, wozu sich drei Unternehmer zusammengeschlossen hätten und die Klägerin zu 1. allein nach außen habe tätig werden sollen. Diese nach außen gerichtete Tätigkeit sei sämtlichen Gesellschaftern zuzurechnen. Es liege ein Handeln vor, das im Streitfall die gewerbliche Betätigung i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) begründe. Der mit dem Erwerber abgeschlossene Vertrag sei als Bauträgervertrag zu beurteilen. Er enthalte werk- und werklieferungsvertragliche wie auch kaufvertragliche Elemente sowie Bestandteile aus dem Auftrags- und Geschäftsbesorgungsrecht. Damit gehe der vereinbarte Zweck der GbR über den Zweck der Erfüllung eines einzigen Werk- oder Werklieferungsvertrages hinaus; ihre Tätigkeit sei ein als Unternehmen einer Mitunternehmergemeinschaft zu beurteilender unselbstständiger Steuergegenstand. § 2a GewStG sei eine Vereinfachungsregelung für Ausnahmefälle und keinesfalls eine Steuerbefreiungsvorschrift. Entsprechend habe er, der Beklagte, auch eine einheitliche und gesonderte Feststellung nach §§ 170, 180 AO erlassen dürfen. Die Gewinnrealisierung sei in 2005 erfolgt. Die Gewerbesteuermessbescheide und die Bescheide über die Gewerbesteuer seien zu Recht an die GmbH gerichtet worden.

Ebenfalls auf der Grundlage der Feststellungen der Betriebsprüfung erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin zu 2. unter dem ... 2009 einen Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € fest, die er in Höhe von ... € auf H, in Höhe von ... € auf B und in Höhe von ... € auf die Klägerin zu 1. verteilte. Mit Bescheiden vom ... 2009 setzte der Beklagte gegenüber der "GbR H und B", die er der Klägerin zu 1. bekanntgab, den Gewerbesteuermessbetrag 2005 auf ... € und die Gewerbesteuer 2005 auf ... € fest. Erläuternd fügte er hinzu, dass der Bescheid die Klägerin zu 1. als Inhaberin des Handelsgewerbes mit mehreren mitunternehmerisch unterbeteiligten Gesellschaftern betreffe. Mit Bescheid vom ... 2011 änderte der Beklagte den Gewerbesteuermessbescheid für 2005 insoweit, als er die Beteiligten der Klägerin zu 2. als Inhaltsadressaten aufführte.

Gegen die Bescheide vom ... 2009 legte die Klägerin zu 2. mit Schreiben vom ... 2009, eingegangen am ... 2009, Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom ... 2010 als unbegründet zurückwies. Hiergegen hat die Klägerin zu 2. mit Schreiben vom ... 2010, eingegangen am ... 2010, zum Aktenzeichen 6 K 163/10 Klage erhoben. Mit Beschluss 16.11.2010 hat das Gericht jenes Verfahren mit diesem Verfahren (6 K 162/10) zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.

Die Klägerinnen zu 1. und zu 2. tragen vor:

Gemäß der Vereinbarung vom ... 2004 hätten sich zwei Einzelkaufleute, H und B, entschlossen, eine einmalige wirtschaftliche Aktion gemeinsam auszuführen, indem sie mit ihren jeweiligen fachlichen Kenntnissen im Immobilienbereich und entsprechenden Erfahrungen ein gemeinsames Ziel, die Verwertung eines Grundstücks durch Kauf, Finanzierung, Bebauung und Verkauf, realisierten. Weitere Zwecke und Ziele seien nicht vereinbart und verfolgt worden. Damit habe ein loser Zusammenschluss vorgelegen, dessen Ende die Zweckerreichung gebildet habe. Die Gesellschafter hätten sich verpflichtet, ihre sämtlichen Fähigkeiten und Erkenntnisse einzubringen. Sie hätten gemeinsam die Geschäfte geführt und am Gewinn teilgenommen. Mit der technischen Durchführung des Bauvorhabens und dem Auftreten nach außen hätten sie die Klägerin zu 1., die seit ihrer Gründung im Jahr 1993 im Immobilienbereich tätig gewesen sei, beauftragt.

Im Streitfall sei eine Arge nach § 2a GewStG gegeben. Gewinnanteile hieraus seien für die Klägerin zu 1. nicht einheitlich und gesondert festzustellen und zu versteuern. Es sei lediglich das in der Vereinbarung festgelegte Honorar als Betriebseinnahmen zu erfassen und zu versteuern, was auch geschehen sei.

Eine Vereinbarung wie die, von der der Beklagte mit der Annahme einer mitunternehmerischen Unterbeteiligung ausgegangen sei, sei nicht gegeben; sie sei zu keinem Zeitpunkt beabsichtigt, beschlossen oder durchgeführt worden. Aus der Formulierung des Vertrages vom ... 2004, dass die Klägerin zu 1. der Vereinbarung beitrete, soweit es sie betreffe, werde von dem Beklagten zu Unrecht gefolgert, dass die Mitglieder der Arge an der Klägerin zu 1. atypisch beteiligt seien. Dies sei nicht zutreffend. Betroffen sei die Klägerin zu 1. lediglich durch die rechtliche Ausgestaltung des Auftrags an sie mit entsprechenden Rechten und Pflichten. Sie habe keine Gesellschaftsrechte, sie nehme nicht an einem Verlust teil, sondern erhalte ihr Honorar von ... €, das sich gegebenenfalls erhöhe. Insbesondere nehme sie keine Personen als atypisch stille Beteiligte auf. Dieses werde auch noch dadurch verdeutlicht, dass bei der Arge als Gesellschafter nur H und B genannt seien und dass auch nur sie hafteten, die Klägerin zu 1. jedoch ausdrücklich nicht. Dementsprechend seien Gesellschafterbeschlüsse auch nur von H und B gefasst worden.

Es sei auch nicht zutreffend, dass § 2a GewStG den Grundsatz durchbreche, dass die gewerbliche Tätigkeit einer Personengesellschaft für Zwecke der Gewerbesteuer einen selbstständigen Steuergegenstand bilde. Grundsätzlich verlören alle Personenhandelsgesellschaften unter der Voraussetzung des § 2a GewStG die Eigenschaft als Gewinnermittlungssubjekt. Lediglich eine Kapitalgesellschaft könne nicht von dieser Vorschrift erfasst werden. Da die Anzahl der Mitglieder einer Arge und deren eigene Rechtsform unerheblich seien, komme es auch bei einer GbR, an der einschließlich der GmbH drei Mitglieder beteiligt seien, zu keiner anderen Auslegung des Gesetzes. Auf das Urteil des BFH vom 06.12.1995 I R 109/94 werde Bezug genommen.

Die Klägerin zu 1. beantragt,

die Bescheide vom ... 2009 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2010

aufzuheben.

Die Klägerin zu 2. beantragt,

jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2010, aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte bezieht sich zur Begründung auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung vom ... 2010.

Am 17.05.2011 hat ein Erörterungstermin und am 27.02.2012 hat eine mündliche Verhandlung stattgefunden; auf die Niederschriften über diese Termine wird Bezug genommen.

Dem Gericht haben die Akten Allgemeines Bd. I, die Beteiligungsakten, die Körperschaftsteuerakten Bd. II, die Akten betreffend Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals Bd. I, die Gewerbesteuerakten Bd. I, die Umsatzsteuerakten Bd. I, die Bilanz- und Bilanzberichtsakten Bd. II, die Betriebsprüfungsakten Bd. I, die Bp-Arbeitsakten Bd. I/II, die Bp-Arbeitsakten Bd. II/II und die Rechtsbehelfsakten Bd. II, jeweils zur Steuernummer .../.../..., sowie die Akten Allgemeines Bd. I, die Gewinnfeststellungsakten und Gewerbesteuerakten Bd. I, die Betriebsprüfungsakten Bd. I, die Bp-Arbeitsakten Bd. I/II, die Bp-Arbeitsakten Bd. II/II und die Rechtsbehelfsakten Bd. I, jeweils zur Steuernummer .../.../..., vorgelegen.

I.

1. Die Klage wegen der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2005 vom ... 2009 ist unzulässig.

Insoweit hat die Klägerin zu 1. nicht geltend gemacht, durch diesen Verwaltungsakt in ihren Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der verbleibende Verlustabzug wurde - wie in dem geänderten Bescheid vom ... 2007 - auf 0 € festgestellt; lediglich der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Hiergegen hat die Klägerin zu 1. keine substantiierten Einwendungen erhoben.

2. Gleiches gilt für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005 vom ... 2009 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2010.

Der vortragsfähige Gewerbeverlust wurde wie bereits in dem vorangegangenen Bescheid vom ... 2008 auf 0 € festgestellt; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Auch hiergegen hat die Klägerin zu 1. keine substantiierten Einwendungen erhoben.

3. Die Klage wegen der Festsetzungen der Umsatzsteuer 2004 bis 2006 mit Bescheiden vom ... 2009 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2010 ist ebenfalls mangels Beschwer unzulässig.

Die Klägerin zu 1. hat trotz Hinweises durch die Berichterstatterin nicht vorgetragen, worin sie sich in ihren Rechten verletzt sieht. Gegen die Änderung dieser Bescheide hat sie keine substantiierten Einwendungen erhoben.

II.

Im Übrigen ist die Klage zulässig, aber unbegründet.

Die Klägerin zu 1. ist durch die Festsetzung der Körperschaftsteuer für 2005 auf ... €, durch die Erstellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2006 auf 0 €, durch die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2005 auf ... € und die Festsetzung der Gewerbesteuer für 2005 auf ... € sowie durch die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2006 auf ... € nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Ebenso ist die Klägerin zu 2. durch die Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf ... € sowie durch die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags auf ... € nicht in ihren Rechten verletzt. Insbesondere liegen die Voraussetzungen für die Anwendung des § 2a GewStG und § 180 Abs. 4 AO nicht vor. Der Beklagte hat zu Recht unter Annahme einer mitunternehmerischen Beteiligung für das Projekt X-Straße die Einkünfte aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert festgestellt und den Gewerbesteuermessbetrag für 2005 gegenüber der Klägerin zu 1. als Inhaberin des Handelsgeschäfts festgesetzt.

1. Bei dem Zusammenschluss der Klägerin zu 1. sowie von H und B zur Ausführung des Projekts X-Straße handelt es sich um einen Gewerbebetrieb im Sinne des Einkommensteuergesetzes, der als Steuergegenstand nach § 2 Abs. 1 S. 1 und 2 GewStG der Gewerbesteuer unterliegt.

Nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bilden nicht nur die gewerblichen Betriebe von Personenhandelsgesellschaften, sondern auch von anderen Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, einen selbständigen Gegenstand der Gewerbesteuer (Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 25.07.1995 VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794). Zu den anderen Gesellschaften gehören neben der atypisch stillen Gesellschaft auch sonstige Innengesellschaften in der Rechtsform einer GbR (BFH vom 01.08.1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272).

Die zwischen den Parteien des Vertrages vom ... 2004, der Klägerin zu 1., H und B, getroffene Vereinbarung über Anschaffung, Aufbereitung und Finanzierung, Bebauung mit einem zu errichtenden Ladengebäude und Verkauf des Grundstücks X-Straße erfüllte die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, da die gewerbliche Tätigkeit der Klägerin zu 1. aus diesem Projekt nach dem Vertrag vom ... 2004 auch H und B als Mitunternehmer zuzurechnen war (vgl. BFH vom 26.11.1996 VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328).

a) Im Streitfall handelt es sich bei dem Zusammenschluss der drei Gesellschafter zur Durchführung des Projekts X-Straße um eine Innengesellschaft bürgerlichen Rechts. Diese gehört - wie vorstehend dargelegt - zu den anderen Gesellschaften i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

aa) Eine stille Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuches (HGB) ist durch die Merkmale einer Innengesellschaft, die nicht nach außen auftritt, gekennzeichnet und dadurch, dass die Einlage des Stillen in das Vermögen des Geschäftsinhabers zu leisten ist und keiner gesamthänderischen Bindung unterliegt; unabdingbares Erfordernis ist darüber hinaus auch, dass der stille Gesellschafter am Handelsgewerbe des Geschäftsinhabers beteiligt ist (Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 7. Aufl., Rdn. 6.76). Zwar kann die Beteiligung auf einen Teil des Handelsgewerbes beschränkt sein (z. B. an einen Teilbetrieb oder einem abgrenzbaren Geschäftszweig, vgl. BFH Urteil vom 06.12.1995 I R 109/94, BFHE 179, 427).

Eine stille Beteiligung i. S. von § 230 HGB an einzelnen Geschäften oder Geschäftswerten ist jedoch ausgeschlossen (BFH Beschluss vom 23.07.1982 IV B 95/81, nicht veröffentlicht; Urteil vom 13.05.1998 VIII R 81/96, BFH/NV 1999, 355); insoweit fehlt es an der Beteiligung an einem Handelsgewerbe. Vereinbarungen dieser Art sind als Gelegenheitsgesellschaften oder Metaverbindungen zu beurteilen, deren Rechtsverhältnisse sich grundsätzlich nach den Vorschriften über die GbR (§§ 705 ff. BGB) bestimmen; eine Anwendung der §§ 230 ff. HGB kommt nur im Rahmen einer Analogie in Betracht (Blaurock, a. a. O., Rdn. 5.35; vgl. jedoch auch Ulmer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 5. Aufl., § 705 Rz. 287: vorrangige analoge Anwendung der §§ 230 ff. HGB).

Hiervon ist auch im Streitfall auszugehen, da der Gesellschaftsvertrag vom ... 2004 lediglich auf die Realisierung eines Bauprojekts in der X-Straße gerichtet war. Er ist deshalb als Vereinbarung einer Innengesellschaft nach den §§ 705 ff. BGB zu werten.

bb) Bei der Entscheidung über das Vorliegen einer zwischen den Gesellschaftern begründeten Mitunternehmerschaft und den hiermit verbundenen gewerbesteuerrechtlichen Folgen sind die Regelungen des Gesellschaftsvertrages vom ... 2004 nicht etwa deshalb unberücksichtigt zu lassen, weil die Klägerin zu 1. nach Wortlaut und Zweck der Abrede (vgl. § 1 des Vertrages vom ... 2004) zur Übertragung des mit einem Ladengebäude bebauten Grundstücks verpflichtet war. Zwar bedarf ein solcher Vertrag nach § 311b Abs. 1 BGB der notariellen Beurkundung (vgl. BGH Urteil vom 13.12.1996 XI ZR 239/94, NJW 1996, 1279). Gleichwohl ist er der steuerlichen Beurteilung zugrunde zu legen; denn auch ein zivilrechtlich unwirksamer, tatsächlich jedoch vollzogener Vertrag steht grundsätzlich nach § 41 Abs. 1 AO der Annahme einer steuerrechtlich anzuerkennenden Mitunternehmerschaft nicht entgegen (vgl. BFH Beschluss vom 03.03.1998 VIII B 62/97, BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401; Urteil vom 13.05.1998 VIII R 81/96, a. a. O.).

b) Die Tätigkeit des nach außen auftretenden Gesellschafters ist entsprechend der Behandlung einer atypisch stillen Gesellschaft auch im Falle einer mitunternehmerschaftlich organisierten Innengesellschaft auf der Grundlage der §§ 705 ff. BGB sämtlichen (Innen-)Gesellschaftern zuzurechnen.

Dieses Handeln der Klägerin zu 1. für die Gesamtheit der Gesellschafter begründete im Streitfall angesichts des vereinbarten Gesellschaftszwecks und seiner Durchführung - der Anschaffung, Aufbereitung und Finanzierung, Bebauung mit einem zu errichtenden Ladengebäude und des Verkaufs des Grundstücks X-Straße - nicht nur eine gewerbliche Betätigung i. S. von § 15 Abs. 2 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Vielmehr werden hierdurch zugleich auch die Voraussetzungen einer Arge i. S. von § 2a GewStG ausgeschlossen.

aa) Nach § 2a S. 1 GewStG gilt die Tätigkeit der Arbeitsgemeinschaften, deren alleiniger Zweck in der Erfüllung eines einzigen Werkvertrags oder Werklieferungsvertrags besteht, nicht als Gewerbebetrieb.

Diese Bestimmung durchbricht den o. a. Grundsatz, dass die gewerbliche Tätigkeit einer Personengesellschaft für Zwecke der Gewerbesteuer einen selbständigen Steuergegenstand bildet; sie führt dazu, dass die gewerbesteuerlichen Folgen unmittelbar bei den Mitgliedern der Arge ansetzen (vgl. hierzu - einschließlich der Parallelvorschrift in § 180 Abs. 4 AO - BFH-Urteil vom 02.12.1992 I R 165/90, BFHE 170, 224, BStBl II 1993, 577).

bb) Voraussetzung für die Anwendung des § 2a GewStG ist, dass die Mitglieder der Arge selbstständige Unternehmer sind. Dies folgt aus S. 2 dieser Vorschrift, der davon ausgeht, dass die an der Arge Beteiligten eigene gewerbliche Unternehmen haben, denen die Betriebsstätten der Arbeitsgemeinschaft zugerechnet werden können. Danach handelt es sich bei der Arge i. S. d. § 2a GewStG um den Zusammenschluss selbstständiger gewerblicher Unternehmen zur Erfüllung eines bestimmten Auftrags (Lenski/Steinberg, Kommentar zum GewStG, § 2a Rn. 23).

Im Streitfall war H als niedergelassener Rechtsanwalt tätig. In Erfüllung des Vertrages vom ... 2004 hatte er seine Kenntnisse und Fähigkeiten einzubringen. Zwar ist mit dem Beruf des Rechtsanwalts - anders als bei einem Steuerberater nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 des Steuerberatungsgesetzes - eine gewerbliche Tätigkeit nicht kraft Gesetzes unvereinbar (BGH Urteil vom 31.10.1991 IX ZR 303/90, WM 1992, 279). Ob H im Rahmen des Projekts X-Straße über seine freiberufliche Tätigkeit hinaus ein gewerbliches Unternehmen geführt hat, dem die Betriebsstätte der gewerblichen Tätigkeit aus dem Projekt X-Straße hätte zugerechnet werden können, ist von den Klägerinnen zu 1. und 2. nicht substantiiert dargelegt worden. Letztlich kommt es für die zu entscheidende Frage der Anwendbarkeit des § 2a GewStG hierauf jedoch aus den im Folgenden aufgeführten Gründen nicht an.

cc) Die Ausnahmeregelung des § 2a GewStG ist zwar nach der Rechtsprechung des BFH auch bei Innengesellschaften anwendbar (vgl. BFH Urteile vom 10.07.1974 I R 248/71, BFHE 113, 242, BStBl II 1974, 752; vom 13.05.1998 VIII R 81/96, a. a. O.). Ihr Geltungsbereich wird jedoch überschritten, wenn von der Arbeitsgemeinschaft Tätigkeiten ausgeübt werden, die nicht allein dem Zweck der Erfüllung des einzigen Werkvertrags oder Werklieferungsvertrags dienen. In diesem Fall unterliegt die Arbeitsgemeinschaft nicht nur insoweit, sondern insgesamt als selbstständiger Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer (Lenski/Steinberg, Kommentar zum GewStG, § 2a Rn. 26).

Im Streitfall war der Zweck der Innengesellschaft nicht nur auf die Erfüllung eines Werk- oder Werklieferungsvertrags gerichtet. Der Zweck der Innengesellschaft umfasste vielmehr auch den Ankauf zweier Grundstücke, der am ... 2004 notariell beurkundet wurde. Im Juni des darauf folgenden Jahres schloss die Klägerin zu 1. mit der GbR MS-OS einen notariell beurkundeten Vertrag über die Veräußerung dieser Grundstücke mit der Verpflichtung, auf diesen einen P-SB-Markt nebst einer Stellplatzanlage zu errichten. Damit ging der Zweck der Innengesellschaft über die Erfüllung eines einzigen Werkvertrags oder Werklieferungsvertrags hinaus; er umfasste zusätzlich auch den Ankauf von Grundstücken (zur Schädlichkeit von Veräußerungsgeschäften vgl. Fischer in Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, Stand: September 2011, GewStG § 2a, Rz. 23 f.; Lenski/Steinberg, Kommentar zum GewStG, § 2a Rn. 26).

Danach konnte der Senat im Streitfall auch dahingestellt sein lassen, ob ein Bauträgervertrag, wie er am ... 2005 zwischen der Klägerin zu 1. und der GbR MS-OS abgeschlossen wurde, noch in den Regelungsbereich des § 2a GewStG fällt. Der Rechtsnatur nach handelt es sich bei dem Bauträgervertrag um einen zusammengesetzten (Typenkombinations-) Vertrag aus kaufvertraglichen und werkvertraglichen Elementen sowie Bestandteilen, die dem Auftrags- und Geschäftsbesorgungsrecht zuzuordnen sind. Soweit der Bauträgervertrag vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts vom 26.11.2001 (BGBl. I Seite 3138) mit Wirkung zum 01.01.2002 als Werklieferungsvertrag qualifiziert wurde, gilt dies nicht mehr nach der Neufassung des § 651 BGB durch das Schuldrechtsmodernisierungsgesetz; § 651 BGB n. F. bezieht sich - anders als § 651 BGB a. F. ("Werklieferungsvertrag") - nur noch auf einen Vertrag, der die Lieferung herzustellender oder zu erzeugender beweglicher Sachen zum Gegenstand hat (vgl. Busche in Münchener Kommentar zum BGB, 5. Aufl. 2009, BGB § 631 Rn. 226).

c) Der Beklagte ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass H und B die Stellung von Mitunternehmern erlangt haben.

Auch bei Innengesellschaften ist Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nur, wer Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Beide Merkmale müssen vorliegen, können jedoch nach den Umständen des Einzelfalles unterschiedlich ausgeprägt sein (BFH Urteil vom 28.10.1981 I R 25/79, BFHE 134, 421, BStBl II 1982, 186). Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt. Mitunternehmerinitiative bedeutet Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des HGB oder der gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach § 716 Abs. 1 BGB (Großer Senat des BFH Beschluss vom 25. 06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).

aa) Kennzeichnend für das Mitunternehmerrisiko ist regelmäßig nicht nur die Beteiligung an Gewinn oder Verlust, sondern auch am Vermögen des Unternehmens einschließlich der stillen Reserven des Geschäftswerts und sonstigen Anlagevermögens. Andererseits ist bei der gebotenen Gesamtwürdigung nicht nur die Art der Geschäftstätigkeit, sondern auch die Rechtsgrundlage der Mitunternehmerschaft zu berücksichtigen. Demgemäß kann im Falle einer Innengesellschaft eine Mitunternehmerstellung selbst ohne Teilhabe an den stillen Reserven und ohne Beteiligung am Verlust anzunehmen sein, wenn der Gesellschafter in erheblichem Umfang am laufenden Gewinn des Unternehmens teilnimmt und ihm typische Unternehmensentscheidungen auch der laufenden Geschäftsführung übertragen werden (vgl. BFH Urteile vom 28.01.1982 IV R 197/79, BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389; vom 18.02.1993 IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647).

Nichts anderes kann vorliegend für die Beurteilung der Mitunternehmerstellungen von H und B gelten. Abgesehen davon, dass sie mit einer Quote von jeweils 50 v. H. am Gewinn aus dem Verkauf des Grundstücks X-Straße nach Abzug der Gewerbesteuer und einer 10%-igen (mindestens ... €) Beteiligung der Klägerin zu 1. beteiligt waren, hatten sie auch entsprechende Verluste zu tragen. Zwar enthält der Gesellschaftsvertrag keine ausdrückliche Regelung über eine Verlustbeteiligung von H und B aus dem Projekt X-Straße. Hieraus folgt jedoch umgekehrt kein stillschweigender Ausschluss der Beteiligung der stillen Gesellschafter am Verlust des Projekts (vgl. § 231 HGB in entsprechender Anwendung). Insbesondere war den stillen Gesellschaftern auch nicht ein Mindestgewinn garantiert. Danach geht der Senat davon aus, dass die stillen Gesellschafter auch an einem eventuellen Verlust beteiligt waren. Hierfür spricht schließlich die Regelung des § 9 des Vertrages vom ... 2004; danach nimmt der ausgeschiedene Gesellschafter am Gewinn und Verlust der bis zu seinem Ausscheiden ausgeführten Arbeiten teil.

bb) H und B verfügten auch über Mitunternehmerinitiative.

Denn jedenfalls vermittelte die Vereinbarung aus § 5 des Gesellschaftsvertrages vom ... 2004 den stillen Gesellschaftern die erforderliche Mitunternehmerinitiative. Danach stand ihnen für das von der Klägerin zu 1. betriebene Projekt und damit für den gesamten Geschäftsbereich der Mitunternehmerschaft die Geschäftsführung gemeinsam zu. Für die Mitunternehmerinitiative ist nicht von Bedeutung, ob H und B die Weisungs- und Kontrollbefugnisse auch tatsächlich ausgeübt haben (vgl. BFH Urteile vom 11.12.1997 IV R 4/95, BFH/NV 1998, 947; vom 21.07.2010 IV R 63/07, BFH/NV 2011, 214).

2. Der Beklagte hat schließlich den Gewerbesteuermessbescheid 2005 vom ... 2011, der gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist, zu Recht gegen die Klägerin zu 1. als Schuldnerin der Gewerbesteuer gerichtet.

Zwar ist im Falle der gewerblichen Tätigkeit einer Personengesellschaft nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die Gesellschaft selbst Schuldnerin der Gewerbesteuer. Bei Innengesellschaften ist die Vorschrift nach ständiger Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 13.05.1998 VIII R 81/96, a. a. O.), der sich der Senat anschließt, jedoch nicht anwendbar. Da Innengesellschaften kein Gesamthandsvermögen bilden, liefe der Zweck dieser Vorschrift, den vollstreckungsrechtlichen Zugriff auf das Gesellschaftsvermögen zu sichern, leer. Schließlich können im Falle einer Innengesellschaft nach den §§ 705 ff. BGB auch die Gläubiger des Unternehmens nur den nach außen in Erscheinung tretenden Gesellschafter für die Verbindlichkeiten des Betriebs persönlich in Anspruch nehmen. Entsprechendes gilt damit auch für die im Streitfall gegebene Innengesellschaft nach den §§ 705 ff. BGB; auch hier trifft die persönliche Gewerbesteuerpflicht nur die Klägerin zu 1. als die nach außen tätige Gesellschafterin.

3. Der festgesetzte Messbetrag ist zwischen den Beteiligten rechnerisch nicht umstritten. Auch haben die Klägerinnen insoweit keine Einwände erhoben.

4. Entsprechend den Ausführungen zu II. 1. hat der Beklagte zu Recht nicht gemäß § 180 Abs. 4 AO davon abgesehen, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Mitunternehmerschaft für das Projekt X-Straße einheitlich und gesondert gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO festzustellen.

5. Die Verteilung des Gewinns der Mitunternehmerschaft durch den Beklagten mit Bescheid vom ... 2009 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2010, die selbständig anfechtbar ist (BFH Urteil vom 20.01.1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509; Beschluss vom 10.06.2008 IV B 52/07, BFH/NV 2008, 1443), ist nicht mit der Klage angefochten worden.

III.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor, § 115 Abs. 2 FGO.